El principio constitucional de igualdad en la legislacin tributaria ecuatoriana respecto al pago de intereses
The constitutional principle of equality in the Ecuadorian tax legislation regarding the payment of interest
O princpio constitucional da igualdade na legislao tributria equatoriana quanto ao pagamento de juros
Correspondencia: rparrav@ucacue.edu.ec
Ciencias Econmicas y Empresariales
Artculo de Investigacin
* Recibido: 23 de junio de 2022 *Aceptado: 12 de julio de 2022 * Publicado: 26 de agosto de 2022
- Estudiante de la Maestra en Derecho Constitucional con Mencin en Derecho Procesal Constitucional, Universidad Catlica de Cuenca, Cuenca, Ecuador.
- Docente, Universidad Catlica de Cuenca, Cuenca, Ecuador.
Resumen
En el presente trabajo se ha fundamentado de manera terica la relevancia que tiene el principio de igualdad establecido constitucionalmente teniendo como resultado que, ha sido pensado como una garanta de ndole jurdico por medio del cual se instituyen una variedad de derechos y obligaciones comunes a todas las personas, suprimiendo cualquier forma de discriminacin entre estas. La igualdad formal y material ha sido concebida de tal manera que, si bien no se admiten privilegios de ninguna ndole en la creacin y aplicacin de la ley, no obstante, se ha considerado la existencia de diferencias propias que coexisten entre los contribuyentes, mismos que refieren a su real capacidad econmica al momento de cancelar los tributos.
Se ha determinado que, en la creacin de las normas tributarias el legislador posee la libertad de instituir los criterios que regirn el vnculo entre los sujetos de la relacin jurdico tributaria, haciendo efectiva la igualdad en la aplicacin de la ley tributaria, realizando juicios de valor y exmenes de inequidad orientados a justificar de modo razonado la diferencia de trato que se realizar a la administracin y al contribuyente. Habiendo realizado el estudio de las normas que contemplan el pago de intereses entre los partcipes de la relacin, mediante un enfoque cualitativo se analiz que, las condiciones para el pago y restituciones debidas recprocamente, en cuanto genere valores adicionales por concepto de intereses son distintas, regulando que el contribuyente debe cubrir los mismos desde que ha incurrido en incumplimiento o mora de su obligacin contrariamente el ente pblico se encuentra obligado a cancelar estos valores solo si existe un reclamo de por medio y nicamente desde la fecha de su presentacin, vulnerando el principio de igualdad por contemplar condiciones distintas para cubrir los valores que por concepto de intereses se generen.
Palabras clave: Igualdad; intereses; justicia, discriminacin.
Abstract
In the present work, the relevance of the constitutionally established principle of equality has been theoretically based, having as a result that it has been thought of as a guarantee of a legal nature through which a variety of rights and obligations common to all people, eliminating any form of discrimination between them. Formal and material equality has been conceived in such a way that, although privileges of any kind are not admitted in the creation and application of the law, nevertheless, the existence of their own differences that coexist among taxpayers has been considered, which refer to their real economic capacity at the time of paying the taxes. It has been determined that, in the creation of tax regulations, the legislator has the freedom to institute the criteria that will govern the link between the subjects of the legal tax relationship, making equality effective in the application of the tax law, making value judgments and inequity tests aimed at justifying in a reasoned manner the difference in treatment that will be applied to the administration and the taxpayer. Having carried out the study of the rules that contemplate the payment of interest between the participants in the relationship, through a qualitative approach it was analyzed that the conditions for payment and refunds due reciprocally, insofar as it generates additional values for interest are different, regulating that the taxpayer must cover the same since he has incurred in non-compliance or delay in his obligation, contrary to the public entity, it is obliged to cancel these values only if there is a claim in between and only from the date of their presentation, violating the principle of equality by contemplating different conditions to cover the amounts generated by way of interest.
Keywords: Equality; interests; justice, discrimination.
Resumo
No presente trabalho, fundamentou-se teoricamente a relevncia do princpio da igualdade constitucionalmente estabelecido, tendo como resultado que foi pensado como uma garantia de natureza jurdica por meio da qual uma variedade de direitos e obrigaes comuns a todas as pessoas, eliminando qualquer forma de discriminao entre eles. A igualdade formal e material foi concebida de tal forma que, embora no sejam admitidos privilgios de qualquer natureza na criao e aplicao da lei, contudo, considerou-se a existncia de diferenas prprias que coexistem entre os contribuintes, que se referem sua capacidade econmica real no momento do pagamento dos impostos. Ficou determinado que, na criao do regulamento tributrio, o legislador tem a liberdade de instituir os critrios que regero o vnculo entre os sujeitos da relao jurdico-tributria, efetivando a igualdade na aplicao do direito tributrio, fazendo juzos de valor e testes de iniquidade destinados a justificar de forma fundamentada a diferena de tratamento que ser aplicada administrao e ao contribuinte. Realizado o estudo das regras que contemplam o pagamento de juros entre os participantes da relao, por meio de uma abordagem qualitativa foi analisado que as condies de pagamento e reembolsos devidos reciprocamente, na medida em que gera valores adicionais de juros so diferentes , regulamentando que o contribuinte deve cobrir os mesmos desde que tenha incorrido em incumprimento ou atraso na sua obrigao, contrariamente ao ente pblico, fica obrigado a anular esses valores apenas se houver reclamao intermdia e apenas do data de sua apresentao, violando o princpio da igualdade ao contemplar condies diferenciadas para cobertura dos valores gerados a ttulo de juros.
Palavras-chave: Igualdade; interesses; justia, discriminao.
Introduccin
El principio de igualdad es entendido como la correspondencia o conformidad en las caractersticas, cuanta o en la forma existente entre varias personas, igualmente puede entenderse como el trato equitativo entre las personas. En esta situacin la Carta Magna establece que las personas tienen derecho a un trato igualitario sin discriminacin de ninguna naturaleza, esto es la igualdad reconocida a todas las personas ante la ley, determinado como un principio de orden jurdico mediante el cual se configuran una serie de derechos y obligaciones en comn para todas las personas excluyendo de esta manera todo tipo de discriminaciones.
En este mismo sentido, al excluir las discriminaciones, tambin se excluyen privilegios de toda clase, lo que implica la igualdad formal y como consecuencia de sta, la aplicacin de la ley no debe estar condicionada a determinada persona en particular, por cuanto las leyes deben ser generales y abstractas, dirigidas a todas las personas sin distincin.
El principio de igualdad si bien se encuentra contemplado como un principio de orden constitucional; establecido y aplicado por la ley, en la realidad no necesariamente existe una verdadera igualdad material lo que conlleva en ciertos casos a un tema ms formal que real si consideramos que, en materia tributaria no necesariamente existe una verdadera igualdad real, por cuanto las cargas impositivas dependen de la efectiva capacidad contributiva de los ciudadanos, volvindose inevitable establecer ciertas distinciones entre los contribuyentes pero stas distinciones no pueden estar alejadas de las disposiciones legales en cuanto a igualdad que se encuentra relacionada a la capacidad contributiva en el cumplimiento obligatorio de fines tributarios.
Al considerar que, el fin principal de los tributos se encuentra orientado a financiar el gasto que tiene el Estado por intermedio del cobro de los tributos, tambin debemos considerar que este no constituye su nico propsito sino que, tambin se orienta primero a financiar el gasto administrativo que tiene el Estado; y, segundo, la redistribucin del capital, funciones que en el mismo sentido deben estar orientadas a cumplir el principio jurdico de justicia tributaria, segn la cual existe el vnculo y el lmite a los principios tributarios, que deben estar orientados a los deberes recprocos que regulan la relacin jurdica tributaria ente el Estado y los contribuyentes que se dirijan a conseguir un equilibrio de las cargas impositivas as como a las restituciones que por ley deban realizarse. En consecuencia, deriva en el cumplimiento de deberes, derechos y obligaciones recprocas.
En este sentido, siendo el principio que rige toda actividad tributaria, la igualdad es considerada como un derecho no solo que le corresponde a la persona, sino tambin a una obligacin que le pertenece al Estado, en la forma como ha de proceder a la redistribucin de los recursos; en tal virtud, para hacer efectivo el principio constitucional de igualdad en materia tributaria, es necesaria la presencia de ciertas desigualdades.
Respecto al trato diferenciado contemplado en la ley entre los distintos sujetos de la relacin jurdica en materia tributaria, si bien manifiesta que deben existir diferencias cuya existencia se torna inevitable respecto a estas desigualdades o distinciones, la Corte Interamericana de Derechos Humanos se ha pronunciado mediante Opinin Consultiva (2003) y se refiere a que no toda distincin que se realiza en el trato es violatoria al derecho que tiene las personas a ser tratadas en igualdad de condiciones, siempre que esta se encuentre fundada en una justificacin lgica, objetiva y razonable. Adems, que el fin perseguido sea legtimo, ya que es posible realizar distinciones, pero estas deben estar basadas en desigualdades de hecho, de no ser as, de manera efectiva se vulnerara el principio de igualdad.
En cuanto al pago de los intereses, las realidades en materia tributaria son diversas, por esta razn la normativa tributaria contempla el principio de progresividad para el recaudo de los tributos, pero en lo referente al pago y restituciones recprocas debidas en relacin a los sujetos que intervienen en la relacin de ndole tributario la situacin se torna distinta. Su regulacin est orientada a realizar un trato diferenciado entre las partes sin una justificacin objetiva y razonable, concretamente en la regulacin respecto al pago de intereses, al contribuyente se le exige el pago de lo que generen por un atraso o incumplimiento de una obligacin tributaria desde el momento mismo en que se produce dicha situacin.
Al contrario, el Estado solo est obligado a cancelar intereses de los dineros que por error le han sido cancelados y debe restituirlos; pero esta obligacin segn la norma se genera solo a partir del momento en el cual el contribuyente presenta su reclamo a la administracin, lo que indudablemente genera una situacin de trato diferenciado que vulnera el principio de igualdad y como consecuencia produce una afectacin al patrimonio del contribuyente.
El problema de investigacin planteado ha sido orientado a la fundamentacin terica del principio de igualdad formal y material contenida en la normativa tributaria; y, el anlisis normativo y doctrinal de las distintas realidades en materia tributaria que hacen inevitable que existan diferencias entre los sujetos de la relacin tributaria principalmente en el caso de que se deban realizar restituciones econmicas recprocas las cuales, ocasional que se cancelen intereses los cuales debern ser satisfechos por quin est obligado a realizar dicha devolucin sin embargo, la diferencia radica en la temporalidad de su pago entre el contribuyente y la administracin tributaria, ocasionando una vulneracin al principio de igualdad.
La pregunta concreta de la investigacin en relacin como el objetivo se direcciona a explicar si existe vulneracin al principio constitucional de igualdad por cuanto la norma contenida en el Cdigo Tributario establece un trato diferenciado entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la obligacin tributaria, al contemplar de manera legal escenarios distintos a situaciones similares como es el pago de intereses desde la fecha de exigibilidad de la obligacin para el contribuyente pero muy distinta situacin para el ente administrador del tributo que solo se obliga a su pago desde que existe un reclamo formal, mismo que puede ser ingresado hasta despus de tres aos a la entrega de dineros.
Esta situacin conlleva a evidenciar que la partes al encontrarse en condiciones de igualdad ante la ley para el pago y restituciones recprocas de dinero, son apreciadas en situaciones de inequidad en la ley sin que exista una justificacin para ello, lo que ocasiona vulneracin al principio constitucional de igualdad.
Marco referencial
El principio de igualdad formal y material establecidos en la Constitucin de la Repblica
El principio constitucional de igualdad que se encuentra regulado en le ley, si bien es cierto no es reciente, sino nace con el surgimiento del pensamiento poltico en Grecia para luego ser utilizado como uno de los principales argumentos utilizados en oposicin al poder del Estado, por cuanto al existir la divisin de clases sociales, el principio de igualdad se predicaba en oposicin a los privilegios sociales del antiguo rgimen, entendindose el establecimiento de la igualdad de condiciones entre todas las personas, esto significaba la igualdad jurdica tanto formal como material entre todos.
El principio de igualdad es entendido como la correspondencia o conformidad en las caractersticas, cuanta o en la forma existente ms de dos personas, de igual manera como se entiende la equivalencia, tambin puede entenderse como el trato equitativo entre las personas. La igualdad legal entendida como un principio de naturaleza jurdica mediante el cual se configuran una serie de derechos y obligaciones en comn para todas las personas, excluyendo de esta manera todo tipo de discriminaciones entre los sujetos. De la misma manera, como se excluyen las discriminaciones, tambin se excluyen privilegios de toda clase lo que implica la igualdad formal y como consecuencia la aplicacin de la ley que se traduce en igualdad material lo cual implica que, no debe estar condicionada a determinada persona en particular.
Existen varios conceptos sobre igualdad, al respecto se puede hacer alusin a la igualdad como: Correspondencia, armona y proporcin entre los elementos integrantes de un todo; trato uniforme entre similares. (Cabanellas, 1997, p.194). Para la Real Academia Espaola el trmino igualdad constituye un mandato que reconoce a todos los individuos en igualdad de derechos y obligaciones, lo cual implica que todas las personas estamos en igualdad de condiciones y como consecuencia tratados de la misma manera, sin distincin alguna para acceder a las mismas oportunidades.
La Constitucin en su artculo 1 establece que: El Ecuador es un Estado constitucional de derechos y justicia, social (). Los derechos fundamentales al encontrarse garantizados por la propia norma suprema, cuyo deber se encuentra contemplado en el artculo 3 que, al referirse a los deberes primordiales del Estado en su numeral 1 dispone: Garantizar sin discriminacin alguna el efectivo goce de los derechos establecidos en la Constitucin y en los instrumentos internacionales ().
La Constitucin en el numeral 2 del artculo 11 dispone que: Todas las personas son iguales y gozarn de los mismos derechos, deberes y oportunidades prohibiendo as, todo tipo de discriminacin; sea esta directa, que tiene por objeto establecer normas con carcter selectivo, o indirecta, cuya finalidad es el resultado de perjudicar o invalidar el reconocimiento, gozo o disfrute de los derechos.
Relacionada a la normativa constitucional enunciada, la Declaracin Universal de los Derechos Humanos en su artculo 7 dispone que todas las personas gozan de igualdad ante la ley; y, poseen sin ninguna distincin, derecho al amparo de la ley. (Naciones, Unidas, 1948). Por su parte, el numeral 4 del artculo 66 de la norma suprema en lo referente a los derechos de libertad, establece la garanta de proteccin a los ciudadanos en igualdad de condiciones, mismas que se encuentran reguladas por la ley para hacerla efectiva en la realidad sin hacer diferencias de ninguna naturaleza.
El concepto de igualdad lo podemos entender desde dos puntos de vista, la igualdad formal esto es, la igualdad contemplada dentro del ordenamiento jurdico; y, la igualdad real o, igualdad frente la ley, supone que la ley no puede contener disposiciones discriminatorias o arbitrarias entendidas como el trato distinto a personas que se encuentran en igualdad de condiciones. En este sentido, la igualdad constitucional obliga al Estado a reconocer que todos poseemos los mismos derechos, deberes y oportunidades. En esta virtud, el derecho que se reconoce a todas las personas de ser tratadas igual contiene, no slo la igualdad normativa sino de la misma manera un tratamiento idntico en la aplicacin de la normativa vigente.
Ismael M. Aruz Ulloa (1999), al abordar el tema del principio de igualdad ante la ley expone:
A pesar de que en los orgenes del constitucionalismo el principio de igualdad se identificaba estrictamente con el de legalidad y slo la actuacin ilegal de poder lo infringa, hoy en da y como consecuencia de una mayor sensibilidad a las desigualdades el derecho a la igualdad comienza a ser comprendido tambin como derecho frente al legislador, cabe distinguir en consecuencia, entre un derecho a la igualdad en la ley, como derecho frente al legislador, o ms propiamente frente al poder que emana de la norma y un derecho a la igualdad ante la ley o en la aplicacin de sta. (p.34)
Por otro lado, la igualdad en la aplicacin de las normas legales se debe entender como la eliminacin en todo tipo de privilegios, no significa que no se pueda hacer diferencias, pero si existe alguna diferencia en el trato debe estar fundada en una razn lgica que justifique esta distincin a lo cual se podra considerar la base de igualdad material resultando difcil sostener y hablar de igualdad mientras existan normas que consagren de alguna forma diferencias en el trato que debe existir entre lo formal y lo material de la norma, y que provoquen la privacin de ciertos beneficios as como del ejercicio legtimo de derechos en lugar de promover la igualdad de oportunidades a las personas.
En referencia a este enunciado Tern Suarez (2014) en su trabajo, Principios Constitucionales y Jurdicos de la Tributacin, citando a Rodolfo R. Spisso, manifiesta que: Todas las personas son consideradas iguales ante la ley y titulares de los mismos derechos, sin que ello signifique influir mediante tratamientos diferenciados ante situaciones de desigualdades de hecho que impiden el disfrute de esos derechos que la ley concede. (p.118)
Considerando lo enunciado por Tern, hay que tener en cuenta que, otro de los principios bsicos ligados a la igualdad es la generalidad, requisito indispensable para que se d cumplimiento con la norma de igualdad formal; es decir, igualdad ante le ley, sin ser admitido hacer diferencia o distinciones de ninguna naturaleza. Este criterio expone la existencia de normas jurdicas que contengan disposiciones claras que aseguren, la existencia de un principio de carcter general esto es, todas las personas deben ser tratadas iguales ante la ley; y, partiendo de este principio la coexistencia de una prohibicin de realizar cualquier distincin arbitraria que se encuentre basada en circunstancias concretas.
El rgimen tributario lo cual es materia de estudio, se encuentra regulado por el principio de igualdad, siendo su aplicacin obligatoria y generalizada al estar establecido constitucionalmente. En su sentido formal, se apoya en el concepto de equivalencia entre los ciudadanos pues todos gozan de los mismos derechos y tienen las mismas obligaciones cuya aplicacin elimina toda forma de discriminacin y propone trato anlogo a todos los asociados. (Patio, p.112)
Considerados stos principios se debe tener en cuenta que, las leyes han de ser generales e indeterminadas dirigidas a todas las personas, sin hacer distincin entre ellas ni miramientos en razn a su situacin o aptitud, deben incluir en su regulacin todos los bienes, patrimonio y personas, constituyndose en su condicin principal con el fin de impedir cualquier tipo de discriminacin. Al respecto Tern Suarez (2014) citando a Javier de Luca manifiesta que:
El principio de igualdad requiere un trato equitativo a todos los sujetos pasivos, en igualdad de condiciones sin que exista beneficios o gravmenes en funcin de raza, color, sexo, idioma, religin, filiacin Poltica, origen social, posicin econmica, nacimiento, existencia jurdica, patrimonio, etc. (p.119)
Todos los ciudadanos son iguales ante la ley; y, en esta virtud todos estn en idnticas condiciones ante los tributos, partiendo de esta consideracin no se puede confundir con la igualdad matemtica que se la entiende como el aporte de los contribuyentes para financiar el gasto pblico con el mismo valor, lo que indudablemente conllevara a cometer injusticias. Por el contrario, se la debe concebir desde el punto de vista de las realidades individuales, atendiendo en cada caso concreto las desigualdades coexistentes entre ellos en virtud de sus realidades econmicas.
Vctor Uckmar (2002) sostiene que la igualdad ante las cargas fiscales puede ser comprendida desde dos sentidos:
a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, raza y de religin, de manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo rgimen fiscal; y, b) En sentido econmico en la obligacin de contribuir a las cargas pblicas en igual medida, entendido en trminos de sacrificio y en relacin con la capacidad contributiva de cada uno. (p. 59)
Este principio implica que el sistema tributario no puede aceptar privilegios; sin embargo, tanto para la creacin como para la aplicacin de las normas tributarias debe tomarse en cuenta las diferencias existentes entre los contribuyentes considerando su aptitud para contribuir. De este modo las exenciones tienen que ser aplicadas en funcin de la capacidad contributiva y en una tarifa enmarcada dentro de la poltica de redistribucin, subsistiendo la prohibicin de discriminacin. (Troya J. , 2004)
Del mismo modo, la igualdad tiene que ser considerada en su aplicacin como el trato similar que un colectivo, estado, sociedad, compaa, grupo o individuo le brinda a las personas sin que intervenga ningn tipo de distincin en razn de su etnia, gnero, grupo social, capacidad econmica u otra condicin que se oriente a realizar diferencias, constituyndose en la ausencia de cualquier tipo de discriminacin.
No es cuestin de considerar solamente la igualdad ante la ley atendiendo su sentido nicamente formal, por el contrario partiendo del principio de legalidad lo que se debe buscar es la igualdad en los hechos, todos los ciudadanos deben tener la oportunidad de conseguir de manera efectiva los derechos contemplados en la Constitucin, concretamente en el artculo 66 numeral 4 en el que se reconoce el derecho a la igualdad formal, igualdad material y no discriminacin. (Constitucin de la Repblica del Ecuador, 2008)
En esta referencia de igualdad ante la ley, la Convencin Interamericana sobre Derechos Humanos en su artculo 24 establece: Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminacin, a igual proteccin de la ley. (Convencin Americana sobre Derechos Humanos, 1978). La Corte Interamericana de Derechos Humanos al emitir su opinin consultiva OC 18/03 de fecha 17 de septiembre de 2003 que fuera requerida por los Estados Unidos Mexicanos, al realizar su anlisis del principio de igualdad y no discriminacin, contempla:
83. La no discriminacin, junto con la igualdad ante la ley y la igual proteccin de la ley a favor de todas las personas, son elementos constitutivos de un principio bsico y general relacionado con la proteccin de los derechos humanos (). (p.103)
No se pueden afectar personas o bienes, de manera particular adoptando un carcter discriminatorio o peor an persecutorio contra persona alguna, en el sentido que la ley debe buscar la forma de equiparar las condiciones particulares de cada uno a travs de las distintas disposiciones normativas, sin que sea permitido efectuar distinciones no contempladas en la propia ley. En este sentido, siendo el principio que rige toda actividad tributaria, la igualdad considerada como un derecho, no solo que le corresponde a la persona sino tambin atae a una obligacin del Estado en la forma de proceder a la redistribucin de los recursos. En tal virtud, para hacer efectiva la aplicacin del principio de igualdad, es necesaria la presencia de ciertas desigualdades.
La igualdad en materia tributaria no debe ser entendida como igualdad matemtica, esto es, determinar que todos paguen la misma cantidad como contribucin, la igualdad supone cuando menos, el valor proporcional a la capacidad o aptitud econmica del contribuyente, existiendo autores que sustentan que la igualdad entre los contribuyentes que se encuentren en una posicin de igualdad relativa nicamente se conserva si dicha situacin de uno respecto del otro no cambia despus del pago de sus impuestos, exigiendo una tributacin progresiva de forma tal que uno y otro observen un sacrificio proporcional en relacin con la utilidad procedente de sus respectivos niveles de renta.
Tenemos por un lado que, la igualdad contemplada en la ley presupone la obligatoriedad de aplicacin de la ley de igual manera a todas las personas, adems todos los ciudadanos tienen derecho a ser protegidos por la ley en igualdad de condiciones, restringiendo todo tipo de prohibicin a las personas por cualquier circunstancia. Por otro lado, la igualdad material o igualdad real se convierte en el derecho a la igualdad legal; en consecuencia, la no discriminacin en las concretas relaciones sociales, impidiendo as que se provoquen diferencias y haciendo efectiva la garanta real de los derechos, promoviendo las condiciones necesarias para que los individuos y los colectivos puedan ejercer sus derechos sin obstculos, teniendo como finalidad reivindicar situaciones histricas de discriminacin a la que han estado expuesto determinados grupos sociales.
La igualdad y no discriminacin conlleva a la garanta y respeto a los derechos; y, en esta virtud el Estado asume el compromiso y obligacin de proteger el libre goce y disfrute de los derechos sin distincin alguna, al encontrarse estos principios contemplados en diversos instrumentos internacionales; su regulacin implica el compromiso de los estados de respetarlos, asumiendo la obligacin de no incorporar dentro de normativa propia ninguna norma que conlleve situaciones orientadas hacia un trato diferenciado entre las personas; y, de existirlas deberan ser eliminadas.
Trato diferenciado entre los sujetos de la relacin jurdica tributaria
A la relacin jurdica se la puede entender como aquella existente entre dos o ms personas, de la cual nace un vnculo jurdico que contendr necesariamente derechos y obligaciones recprocas entre s esto es, la forma en cmo se han de modular y concebir los efectos que producen las normas jurdicas al momento de su aplicacin a los sujetos de la relacin de conformidad a principios normativos adecuados en relacin a su naturaleza econmica.
Tomado en consideracin al concepto que se aplica, en cuanto a la relacin jurdica se trata de la igualdad en la capacidad econmica, lo cual se traduce en la igualdad en la capacidad contributiva, as como a la libertad que se le otorga al legislador de establecer criterios en cuanto a materia tributaria, queda a su libre arbitrio establecer el razonamiento de igualdad que deber aplicarse en esta relacin, para lo cual deber realizar juicios de valor mnimos y elaborar el examen de inequidad en la diferencia de trato entre administracin y contribuyente, todo esto aplicado al criterio de razonabilidad. (Rodrguez, 2011)
En el artculo 1 del Cdigo Tributario Ecuatoriano se encuentran reguladas las relaciones jurdicas existentes entre los sujetos activo y pasivo de la relacin tributaria, normas que son aplicables a todo tipo de tributos, as como a todas las circunstancias derivadas de estos, entendida esta relacin que deriva de la obligacin tributaria que de la misma manera se encuentra regulada en el artculo quince del Cdigo Tributario, conceptualizando la obligacin como el vnculo jurdico personal, vigente entre el Estado a travs de las distintas administraciones tributarias como entes acreedoras de los tributos en sus relaciones con los contribuyentes o responsables.
Miguel ngel Larrosa Amante (2003), en su gua de trabajo para los textos de apoyo del curso Relacin Jurdica y Derechos Subjetivos en el proyecto de Capacitacin inicial y continua de Operadores Jurdicos de San Salvador, nos refiera un concepto de lo que se debe entender por relacin jurdica y manifiesta:
Convendr hacer alguna puntualizacin al concepto de relacin jurdica desde el punto de vista del contenido de la relacin. Goza de algn favor de la doctrina ms reciente la idea de que la relacin jurdica aparece formada por la correlacin entre un poder jurdico o derecho y un deber jurdico u obligacin. Existe una relacin jurdica donde una persona es titular de un derecho y, al mismo tiempo, otra persona tiene un deber frente al titular de ese derecho. (pg. 8)
La Corte Interamericana, as como la Comisin Interamericana de Derechos Humanos, han desarrollado una considerable jurisprudencia en torno al principio de igualdad y no discriminacin, en estos antecedentes jurisprudenciales han sido analizados los motivos que se encuentran prohibidos para realizar cualquier acto discriminatorio, estableciendo estndares que se deberan utilizar ante situaciones presentes en estos casos.
La Convencin Americana sobre los Derechos Humanos en el numeral uno del artculo uno contempla que, los Estados que son parte de la convencin se obligan a observar los derechos y libertades de las personas y proteger su libre e ntegro ejercicio, estableciendo una serie de parmetros de prohibicin de discriminacin que se basen en condiciones particulares como: raza, color, sexo, idioma, religin, opiniones polticas o de cualquier otra ndole, origen nacional o social, posicin econmica, nacimiento o cualquier otra condicin social. (Convencin Americana Sobre Derechos Humanos, 1978)
La Corte Interamericana hizo un cambio en las motivaciones para la prohibicin de discriminacin, haciendo referencia entre otros a la situacin econmica en lugar de posicin econmica, todo cambio debe contener una explicacin de las causas que lo motivaron, tratndose de la materia de Derechos humanos hay que considerar cuales son los objetivos y el fin que persigue la Convencin Americana, as como su natural evolucin en el tiempo. (Dulitzky, 2014)
Ariel Dulitzky (2014), en su artculo respecto a la Igualdad y no Discriminacin, en el que analiza fallos jurisprudenciales desarrollados por la Corte Interamericana y la Comisin Interamericana de Derechos Humanos en torno a este principio, aludiendo a los criterios que han sido desarrollados por la Corte para realizar un trato diferenciado indica que se debe razonar para poder determinar cundo se est frente a ste o, a cualquier otro tipo de criterio, al respecto refiere:
Al explayarse, la Comisin vuelve a exigir un anlisis de manera concienzuda y pormenorizada de toda restriccin fundada en alguna de las categoras del artculo 1.1 de la Convencin Americana. Y resumi de esta manera el test al que se someten estas situaciones: se debe demostrar que dicha restriccin est basada en un objetivo estatal imperioso o urgente, que es tcnicamente adecuada para lograr ese fin y que ste no puede ser alcanzado por un medio alternativo menos lesivo. Cuando no se pueda acreditar fehacientemente que la restriccin cumpla con todos esos requisitos, la misma ser invlida porque se asienta exclusivamente en el prejuicio. (p.21)
El principio de razonabilidad est ligado al principio de proporcionalidad en virtud de que, ste es una consecuencia de aquel, los dos principios se encuentran orientados a un objetivo en comn que es impedir la arbitrariedad, mediante estos principios se consigue establecer, si determinada actuacin del Estado, corresponde jurdicamente a la opcin ms adecuada para llegar a un fin determinado esto es, se puede determinar en base a un juicio de proporcionalidad, la intensidad de la accin estatal, en otras palabras, es necesaria la existencia de razones relevantes que justifiquen cualquier tipo de distincin o discriminacin el momento en que se estudia una disposicin que genera un privilegio.
El Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela estableci: a) la necesidad de la probanza plena de la justificacin, probadamente necesarsimo y probadamente eficaz para el objetivo importante, necesario e indispensable; b) la necesidad fundamental, cuya realizacin se hace necesaria de la exigencia de la condicin discriminatoria requerida; c) el carcter predictor que tal condicin posee para alcanzar ambas necesidades, mediante mtodos profesionalmente probados y aceptados; y, d) la imposibilidad de alcanzar los objetivos sealados sin el establecimiento de la condicin discriminatoria y la inexistencia de otro medio, va o condicin mediante el cual sera sustancialmente efectivo alcanzar tales objetivos, sin incurrir en la situacin discriminatoria prohibida o menos discriminatoria que la derivada de la condicin de igual naturaleza alegada. (Dulitzky, 2014, p.22)
El pago de intereses entre los sujetos de la relacin jurdica tributaria
Se consideran sujetos aquellos que intervienen dentro de una relacin jurdica tanto al sujeto activo que corresponde al Estado como ente acreedor del tributo, a travs de las distintas administraciones tributarias; y, al sujeto pasivo considerando a las distintas personas naturales o jurdicas que, conforme a la ley estn obligadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias sean stos en calidad de obligados directos o en calidad de responsables, una vez configurado el hecho generador. (Cdigo Tributario, 2005)
Respecto al pago de intereses entre los sujetos de la obligacin tributaria, necesariamente se debe remitir al nacimiento de la obligacin y sobre todo a su exigibilidad, as se encuentran contemplados en los artculos 18 y 19 del Cdigo Tributario, pues establecen que, su nacimiento se da cuando se cumple con los presupuestos legales y su exigibilidad procede en la fecha que la ley ha establecido, este nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias se extinguen con el pago de la misma en la formas y bajo los requisitos contemplados en la legislacin tributaria.
Para que nazca y sea exigible toda obligacin debe considerarse un principio fundamental en la tributacin para la creacin de impuestos, la capacidad contributiva mismo que, a pesar de no estar contemplado dentro del artculo nmero 300 de la Constitucin de la Repblica junto con otros principios contemplados dentro del rgimen tributario, como son, principios de equidad, suficiencia recaudatoria, progresividad, entre otros, no significa que al no incluirlo dentro de la disposicin constitucional enunciada no sea de relevancia y tenga que ser considerado por parte del legislador para la creacin de nuevos tributos.
La relacin de la capacidad contributiva con la igualdad y generalidad existe en el sentido de, si todos somos iguales ante la ley, de la misma manera todos somos iguales ante los tributos, considerando necesariamente la capacidad contributiva de cada persona, lo que implica otra relacin con el principio de progresividad en virtud de constituirse en una garanta a los derechos de las personas por dos razones: la primera que si bien decimos que todos debemos pagar los tributos al Estado, estos no pueden ir ms all de las reales capacidades econmicas de los contribuyentes; y, la segunda razn es que estas imposiciones tienen un lmite, la no confiscatoriedad, pues a nadie se le puede exigir ms de lo que realmente puede aportar.
Al crear nuevos tributos el Estado debe tener en cuenta este principio fundamental que se verifica en las manifestaciones de riqueza de las personas como una caracterstica propia del contribuyente que lo ubica en la posicin de ser el sujeto pasivo en el pago de las obligaciones tributarias, respetando el principio de igualdad entendiendo que, no todos se encuentran en la misma capacidad, por lo que es necesaria hacer una distincin entre ellos, este trato diferenciado de ninguna manera significa una forma de discriminacin, puesto que se ceira a la aplicacin de la mencionada igualdad material.
Con referencia al principio de capacidad contributiva, Jos Vicente Troya (2014) manifiesta que, ste tiene un doble alcance, lo cual significa que solamente las potenciales manifestaciones de riqueza, sean estas directas o indirectas pueden ser objeto de tributos al configurarse el supuesto fctico contemplado en la ley para el nacimiento de la obligacin de ndole tributario; y, con relacin a ste nacimiento, las personas adquieren la obligacin de contribuir al financiamiento del gasto pblico de conformidad a su capacidad econmica, teniendo en cuenta que el primer alcance consideramos a los tributos de manera particular, debiendo considerar las manifestaciones de riqueza, el no considerar esta situacin, devendra en la inconstitucionalidad del tributo; el segundo alcance refiere a la aptitud econmica de los contribuyentes esto es, su potencial contributivo, no condiciones especficas en particular.
El pago es una de las formas de extinguir la obligacin tributaria conforme tenemos contemplado dentro del artculo 37 del Cdigo Tributario, pero en ciertos casos puede suceder que, por un acto de determinacin tributaria o, por la propia declaracin de los contribuyentes se cometen errores de los cuales resultan valores en favor del contribuyente, en unos casos puede tratarse de errores de clculo que se traducen en pago en exceso; o en otros errores en la configuracin del hecho generador que ocasionaran valores indebidamente pagados.
Estos conceptos se encuentran contemplados en los artculos 122 y 123 del Cdigo Tributario. Respecto al pago indebido:
Art. 122.- Pago indebido. - Se considerar pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exencin por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligacin tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerar pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
En sentido estricto, se puede manifestar como lo que una parte recibe sin que exista una causa que explique la entrega de valores que no correspondan, pudiendo originar el incremento patrimonial de una de las partes de la relacin jurdica en perjuicio de otra, sin embargo, la ley prev procedimientos para restituir los montos incorrectamente percibidos, en el mbito tributario esta entrega al no corresponder a una obligacin de ndole contractual no conlleva su obligatoriedad en virtud de no surgir de manera voluntaria entre las partes involucradas porque en sentido estricto un pago de aquello que no se debe, en esencia no corresponde a un pago propiamente dicho.
Si el origen tampoco deriva de una obligacin legal o lo que es ms se entrega fuera de la medida contemplada en la ley, se debe considerar que el Estado por intermedio de sus administraciones tributarias no puede incrementar su patrimonio en menoscabo de los recursos de sus contribuyentes originando de manera paralela a la entrega de dineros la responsabilidad de restitucin por parte del ente pblico. En lo que respecta al pago en exceso est contemplado en el artculo 123 que seala: Se considerar pago en exceso aquel que resulte en demasa en relacin con el valor que debi pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible. (Congreso Nacional, 2005)
La normativa tributaria busca asegurarse que la recaudacin del valor resultante de la configuracin del hecho generador este acorde a la normativa legal vigente esto es, la base imponible y cuanta del tributo que debe satisfacer el contribuyente, en las distintas formas de pago establecidas en la ley, puede suceder que, como se ha manifestado, producto de la liquidacin del tributo se puedan cometer errores y realizar pagos que excedan el valor real de la obligacin constituyndose en ingresos no debidos y que son entregados al estado, siendo este el caso, dichos valores deben ser restablecidos en virtud de que la administracin tributaria est obligada a recibir solo los valores que por pago de tributos en aplicacin al principio de legalidad, stos pagos se encuentren establecidos en la ley, en las condiciones y cumpliendo los requisitos que la propia normativa contempla para el caso.
Conforme a las disposiciones normativas enunciadas podemos colegir que, al existir valores que les corresponde a los contribuyentes e incumbe a la administracin tributaria la obligacin de restituir, debera aplicarse la norma por igual indistintamente del sujeto que se encuentra obligado al pago de una obligacin, es en este punto que la norma difiere entre sujeto activo y pasivo pues por un lado cuando se trata del contribuyente que sea obligado a cumplir con la imposicin tributaria, su atraso o incumplimiento le genera el deber de cancelar intereses que se causan desde la fecha en que debi cumplir con su obligacin, muy distinta la aplicacin de la norma cuando se trata del Estado el que se encuentra obligado a restituir valores pues dicho valor no genera intereses sino desde el momento en que se ha presentado un reclamo; y, as se encuentra contemplado dentro de la normativa tributaria. Al respecto el artculo 21 dispone:
Intereses a cargo del sujeto pasivo. - La obligacin tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causar a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolucin administrativa alguna, el inters anual equivalente a la tasa activa referencial para noventa das establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extincin. ()
Los recursos que obtiene el Estado como consecuencia de una sancin patrimonial en virtud del incumplimiento en el tiempo y/o medida legal de las contribuciones que por ley estn obligados a realizar los sujetos pasivos, dan como resultado que se deba cubrir con prestaciones pecuniarias adicionales la falta o demora en el cumplimiento de sus deberes formales, considerando que la disposicin legal contempla el pago del inters desde la fecha que resulta exigible hasta su extincin como un resarcimiento que debe realizar el particular a la sociedad por el hecho de haber privado al Estado de los recursos necesarios que deban ser destinados a la satisfaccin de las necesidades sociales. En lo que respecta a los intereses a cargo del sujeto activo el artculo 22 del Cdigo Tributario, establece:
Los crditos contra el sujeto activo, por el pago de tributos en exceso o indebidamente, generarn el inters equivalente a la tasa activa referencial para noventa das establecida por el Banco Central del Ecuador, sealado en el artculo anterior desde la fecha en que se present la respectiva solicitud de devolucin del pago en exceso o del reclamo por pago indebido. (Cdigo Tributario, 2005)
Los pagos que debe realizar el Estado por los valores obtenidos en demasa tienen el carcter de compensatorios fundamentados en la demora de su restitucin entendindose esta compensacin como una indemnizacin realizada por haber distrado de manera injusta dineros de los contribuyentes un determinado tiempo. En estas disposiciones se hace una diferencia entre los distintos sujetos de la obligacin tributaria, considerando nicamente el pago de intereses en favor del sujeto activo desde que la obligacin se torna exigible, sin considerar esta misma situacin con respecto al contribuyente en el ejercicio de sus derechos.
De esta misma manera, en estas disposiciones normativas se puede observar que existe un trato diferenciado que atribuye la norma tributaria, en lo que tiene relacin al pago de intereses de una obligacin que debe ser satisfecha por una de las partes de la relacin jurdica, no se podra aseverar que se aplica la igualdad determinada como un principio de orden constitucional, establecido y aplicado por la ley, en estas disposiciones normativas no necesariamente existe una verdadera igualdad material constituyndose en ciertos casos ms un tema formal que real.
El artculo 123 ya enunciado en torno al pago en exceso refiere que La administracin tributaria, previa solicitud del contribuyente, proceder a la devolucin de los saldos en favor de ste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen () (Cdigo Tributario, 2005), pero al considerar que el artculo 305 del cdigo invocado regula un plazo de tres aos para la presentacin del reclamo de lo indebidamente o excesivamente cancelado desde la fecha en que se realiz el pago; y, esta restitucin de valores que efecta la administracin tributaria genera los intereses solo desde el momento en que se presenta la solicitud para la devolucin, estamos ante una norma que regula un trato diferenciado entre la administracin tributaria y el contribuyente, haciendo una distincin basada en situaciones econmicas que perjudica a quin por un error realizo un pago fuera de la medida legal.
Una vez procedido aceptar la peticin para la devolucin de los valores no debidos, la autoridad tributaria deber emitir la correspondiente nota de crdito o restitucin de dineros por los medios adecuados acotando que el trmino para esta restitucin no debe superar los sesenta das desde la fecha de la emisin y ejecutoria del respectivo acto administrativo o resolucin judicial que ordena dicha devolucin, pero esta devolucin debera corresponder a los valores entregado por error ms los respectivos intereses desde la fecha en que se realiz este pago no debido o en exceso. (Patio, 2003) caso contrario estamos ante un trato diferenciado que ocasiona perjuicio al contribuyente sin justa causa.
La problemtica surge del trato diferenciado que se otorga al sujeto activo en relacin con el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en cuanto hace referencia al pago de intereses en el acatamiento de las obligaciones de ndole tributario por parte del sujeto pasivo; y, la devolucin de diferencias de valores que se han generado en favor del contribuyente, y que debe sufragar la administracin tributaria,
En el primer caso el contribuyente al no cumplir con su obligacin de pago en el tiempo establecido en la ley, debe cancelar intereses desde que la obligacin se hizo exigible, en el segundo caso, si el contribuyente tiene saldos a favor ya sea por pago indebido o pago en exceso, la administracin tributaria debe devolver estos valores con los respectivos intereses, pero desde el momento en el que se presente el reclamo respectivo, lo que ocasiona una situacin de injusticia si tomamos en consideracin que el reclamo se puede proponer hasta despus de tres aos de realizado el pago, significa que durante todo este tiempo el contribuyente no percibe inters alguno por los dineros errneamente entregados al estado y que es su obligacin restituir lo cual indudablemente causa un perjuicio en su patrimonio.
En referencia al reintegro de lo indebidamente pagado Carlos Giuliani Fonrouge (1993), manifiesta:
La accin de repeticin de lo pagado por tributos no deriva del cdigo civil () sino de uno de los principios generales del derecho: la equidad. La accin proviene de la equidad que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro () En materia civil solo tiene lugar en los supuestos de pago por error (de hecho, o de derecho) o de pagos sin causa, en tanto que en materia fiscal esas causales corresponden a casos de excepcin, (), por lo comn, en violacin de principios constitucionales o en el abuso del poder tributario. La accin de repeticin de tributos corresponde al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad () (pg. 838)
Claramente se puede evidenciar que el Estado al recibe beneficios en cuanto a percibir dineros que no le corresponden, lo cuales son utilizados hasta que se procede a reclamarlos sin embargo de esta utilizacin por parte del estado no se dispone que cancele ningn tipo o porcentaje de inters en favor del contribuyente, al respecto y en referencia al pago de intereses, la doctrina manifiesta:
Las obligaciones de pago de intereses tienen como caracterstica comn la de ser prestaciones accesorias. Esta es una nota dominante, as como es caracterstica comn a los intereses la de ser frutos civiles, () enlazados a la relacin jurdica principal como el producto o la fuente productora: esto es la regla de la productividad del dinero, que se refleja en muchos preceptos de modo positivo o negativo, aludiendo a las consecuencias de dejar un capital improductivo, retrasar el empleo por su titular o beneficiarse de esa suma un tercero.
La obligacin de pagar intereses corresponde como relacin jurdica derivada a la categora lgica jurdica conocida con el nombre de obligaciones pecuniarias () (Doral Garca de Pazos, pg. 5)
La Corte Interamericana de Derechos Humanos en su opinin consultiva OC 18/03, (2003) refiere que no toda diferenciacin de trato es violatoria del derecho a ser tratado de manera igualitaria siempre y cuanto contenga una justificacin que sea objetiva y razonable y el fin que persigue sea legtimo; caso contrario, si existira tal violacin, as lo ha manifestado en los numerales 89 y 90 de su anlisis:
Al examinar las connotaciones que conllevan un trato diferenciado que ciertas normas consiguen dar a sus destinatarios, es importante hacer referencia: no toda distincin de trato puede considerarse ofensiva, por s misma, de la dignidad humana. En este sentido, la Corte Europea de Derechos Humanos indic que slo es discriminatoria una distincin cuando carece de justificacin objetiva y razonable, pudiendo instituirse distinciones, fundadas en desigualdades de hecho, que constituyen un instrumento para la proteccin de quienes deban ser protegidos, () (pg. 105)
Siendo importante examinar los razonamientos que admitan establecer si una diferencia de trato, vulnera el derecho a la igualdad, se puede manifestar que ste se viola si la desigualdad adolece de justificacin objetiva y razonable valorada en correspondencia con la intencin y sus efectos generados, la diferencia de trato para el ejercicio de un derecho determinado en la Convencin Americana de Derechos Humanos no slo debe buscar un fin legtimo, es violado de igual manera en el momento de no establecer claramente que no existe un vnculo razonado de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin que se busca conseguir. (pgs. 105-106)
A decir de Jos Vicente Troya (2014), en cuanto a la potestad y los fines que persigue la normativa tributaria, se debera distinguir la potestad de creacin de la norma tributaria que es una facultad exclusiva del legislador, de la potestad de aplicacin que es una atribucin exclusiva de la administracin tributaria de aqu parte la diferencia entre lo formal y lo material, el principio formal de igualdad entendida como la declaracin que no necesariamente se ajusta a la realidad equiparando en el trato los resultados que obtienen los sujetos de derechos.
Gabriel Santiago Galn Melo (2013) en su obra, la igualdad Jurdica y la no discriminacin en el Rgimen Tributario al referirse a la generalidad, igualdad y sobre todo la no confiscatoriedad, citando a Jos Ferreiro Lapatza, manifiesta:
El principio de generalidad puede formularse de la siguiente forma: todos deben soportar las cargas tributarias. El principio de igualdad aade: todos son iguales a la hora de contribuir al sostenimiento del Estado. Los dos principios pueden pues, resumirse en esta breve afirmacin: todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos. No deben existir privilegios ni tratos diferenciados. (pgs. 66 - 67)
Si bien todos los ciudadanos deben contribuir a mantener las cargas fiscales de acuerdo con sus reales capacidades, la abstraccin en la generalidad de los tributos se encuentra limitada en cuanto stas no pueden sobrepasar la actual condicin financiera de los obligados, consecuentemente su lmite se basa en la no confiscatoriedad el momento de cumplir con el pago; los montos que recolecten las administraciones tributarias no deben estar encaminados solamente con fines recaudatorios para el cumplimiento de objetivos tomando como base la configuracin de cada tributo con independencia de condiciones particulares de los individuos sino, deben buscar configurar el efectivo gravamen que debe soportar el contribuyente sin afectar su patrimonio por lo tanto la generalidad en la imposicin tiene como lmite la no confiscacin.
Al respecto el autor Miguel Carbonell (2003) refirindose a la igualdad manifiesta que, la igualdad es un concepto complejo, que atae por igual a diversas reas de las ciencias sociales. Ha sido estudiado lo mismo por la economa, la poltica, la sociologa, la antropologa y el derecho Aparte de que el derecho a obtener un trato igual (en sus diversas manifestaciones) est protegido como tal en la mayor parte de las constituciones contemporneas, dicho trato se convierte en la prctica en un prerrequisito para el disfrute efectivo de muchos otros derechos.
En lo tributario, el principio de igualdad tiene especial relevancia en cuanto al principio de equidad y proporcionalidad, que tienen relacin directa con ciertas diferencias entre los contribuyentes, principalmente en el mbito econmico, tratando de manera igual a quienes se encuentran en situaciones similares, pero diferente de aquellos que cuentan con situaciones distintas econmicamente pues, no sera posible desconocer las diferencias econmicas y contributivas existentes entre los contribuyentes.
Por su parte la equidad comprende la condicin que radica en otorgar a cada uno lo que se merece en consideracin a sus mritos o circunstancias, sin beneficiar en el trato a una persona en perjuicio de otra. Segn Guillermo Cabanellas (1997) lo define como igualdad y conformidad entre una cosa y aquello que le es propio adecundola a su naturaleza ntima.. Expresada tambin como la Justicia del caso concreto La equidad a diferencia de la justicia, toma en cuenta un sentido humano que debe tener el Derecho, prevaleciendo, frente a las consideraciones normales y regulares, las circunstancias del caso concreto. (Diccionario Jurdico Espasa, 2001, p.647)
El pago de los tributos tiene como finalidad el sostener el gasto pblico, de ah que tenga como una de las finalidades la recaudacin para cumplir con sus obligaciones y estas son la prestacin de servicios ms no solamente es esta prestacin, sino que tambin sirve como una herramienta de poltica fiscal en las cuales el estado tiene la obligacin de intervenir en beneficio colectivo.
As manifestado como la principal finalidad de los tributos desde su nacimiento que se orienta a financiar el gasto pblico a travs del cobro de los impuestos, ste no constituye su nico propsito ya que tambin estn orientados a cumplir dos funciones, la primera: financiar el gasto pblico; y, la segunda: redistribuir la riqueza, de la misma manera debern estar orientados a cumplir el principio jurdico de justicia tributaria, segn la cual se presenta una relacin y se establecen los lmites a los principios tributarios, los cuales deben orientarse al cumplimiento de deberes recprocos regulados por la relacin jurdica tributaria ente el Estado y los contribuyentes que se dirijan a conseguir un equilibrio de las cargas impositivas as como a las restituciones que por ley deban realizarse, en consecuencia, deriva en el cumplimiento de deberes, derechos y obligaciones recprocas.
La justicia debe comprenderse en su sentido habitual, como representacin de una de varias virtudes de los organismos sociales, sin confundir a la justicia con la concepcin de una sociedad buena, sin embargo, debemos entender que la igualdad constituye un aspecto de la justicia, considerados como principios asociados.
La idea de justicia puede expresarse mediante dos elementos como son: primero, cada individuo que interviene en una prctica, o que se ve perjudicado por ella, tiene igual derecho a la ms extensa libertad compatible con una similar aplicada para todos; y, segundo, las desigualdades resultan arbitrarias, a menos que se pueda razonablemente esperar que redunden en provecho de todos, y siempre que las situaciones y cargos a los que estn anexas, o desde los que puede obtenerse, sean asequibles a todos. Estos principios articulan la justicia compuesta por tres ideas: libertad, igualdad y recompensa por servicios que aporten al bien comn. (Rawls, 2003).
Del anlisis cualitativo de la normativa tributaria se puede deducir que, dichas disposiciones contienen reglas que orientan a la consecucin de fines recaudatorios, sin embargo en cuanto al incumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente se contemplan sanciones pecuniarias que estn enfocadas a la exigencia del pago en los plazos legalmente contemplados, de no cumplirse en stos, la propia norma regula la exigencia de valores adicionales por concepto de intereses los cuales son considerados como una forma de reparacin hacia el Estado para cubrir las descompensaciones econmicas originadas por la falta de dinero en el tiempo estipulado.
Por otro lado, la situacin es distinta para el sujeto activo, ya que el pago de rubros adicionales que debe realizar como restitucin de dineros que percibi de manera injusta se los mira doctrinariamente como una compensacin mas no como indemnizacin por el tiempo transcurrido desde la fecha en que se recepto dichos montos hasta el momento en que se realiza la devolucin de los mismos y, solo en el caso de que exista un reclamo presentado de manera formal, lo que conlleva a evidenciar que existe un trato diferenciado sin una justa causa.
Metodologa
Este trabajo de investigacin se realiz a travs del enfoque cualitativo, para el mismo se utiliz la documentacin bibliogrfica, as como ley y doctrina para fundamentar el tema de la investigacin. Adems, es no experimental puesto que no existi la manipulacin de variables. El nivel de investigacin es descriptivo, puesto que ha tomado investigaciones y teoras emanadas por otros autores para dar sustento al tema investigado.
Los mtodos utilizados fueron el inductivo deductivo, partiendo de ideas generales hasta llegar a particulares con la finalidad de obtener las ideas principales. Se ha utilizado tambin el mtodo dogmtico jurdico, result fundamental la utilizacin positiva de la norma para explicar todo lo relacionado con este artculo de investigacin.
Discusin
La discusin en cuanto al tema planteado surge del hecho de que, al encontrarse reguladas de manera distinta las condiciones de la administracin tributaria y la realidad del contribuyente contemplando momentos distintos para el reconocimiento de las sumas adicionales como intereses nos encontramos ante una situacin de igualdad ante la ley que es tratada de manera desigual en la ley, lo que significa que las partes de la relacin tributaria se encuentran en condiciones similares para el cumplimiento de sus obligaciones pecuniarias sin embargo al momento de su aplicacin legal son consideradas de manera distinta.
Esto indudablemente exterioriza que nos encontramos frente a una situacin de vulneracin sin una razn objetiva al principio de igualdad establecido constitucionalmente, situacin que se puede solucionar contemplando una reforma al cdigo tributario modificando los tiempos para el pago y restituciones debidas de manera recproca, as como sus intereses en similares condiciones y dentro de los mismos plazos.
Propuesta
En virtud de lo expuesto, se propone una reforma a la normativa contemplada en el artculo 22 del Cdigo Tributario en el que se suprima la expresin desde la fecha en que se present la respectiva solicitud de devolucin del pago en exceso o del reclamo por pago indebido. Considerando la incorporacin de la frase: desde la fecha en que recibi el pago indebido o en exceso. Reforma con la que las situaciones inequitativas que se encuentran reguladas en la normativa actual contemplaran una situacin de igualdad en la aplicacin de la ley que se ajustara a la disposicin constitucional.
Conclusiones
En conclusin, la normativa tributaria que regula el pago de intereses a los sujetos de la relacin jurdica tributaria en el pago de sus obligaciones sean estas por su nacimiento a travs de la configuracin del hecho generador en el caso del contribuyente o, por la restitucin de valores indebidamente entregados al Estado, conlleva a realizar un trato diferenciado entre las partes sin justa causa, no tendra un razonamiento lgico jurdico que oriente a justificar dicho trato en virtud de que al contribuyente se le exige el pago de los intereses que genere el atraso o incumplimiento de una obligacin tributaria desde el instante mismo en que se genera dicha situacin, al contrario el Estado solo est obligado a cancelar intereses de los dineros que por error le han sido cancelados, pero esta obligacin se genera solo desde que el contribuyente presenta su reclamo a la administracin lo cual, si bien estas disposiciones se refieren el cumplimiento de la igualdad formal en virtud de que los dos deben reconocer el pago de intereses, en la realidad no se corresponde con la igualdad material por el momento en que se genera dicho reconocimiento, vulnerando el principio contemplado en la Constitucin de la Repblica.
De la misma manera no se aplica el principio de justicia en el mbito tributario si consideramos que el reclamo por parte del contribuyente se puede presentar hasta tres aos posteriores a la fecha de realizado el pago, durante todo ese tiempo la administracin no tiene la obligacin de reconocer intereses de ninguna naturaleza, incluso una vez aceptada la peticin el fisco tiene hasta sesenta das trmino para restituir los valores indebida o excesivamente cobrados, posteriores a la aceptacin del reclamo cuya resolucin administrativa o jurisdiccional se encuentren ejecutoriados; esta situacin indudablemente conlleva a un trato diferenciado sin una justificacin objetiva y razonable entre administracin y contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones vulnerando el principio constitucional de igualdad y generando una afectacin al contribuyente en su patrimonio al no recibir beneficio alguno derivado de su patrimonio.
En consecuencia, ser necesaria una reforma a la normativa tributaria que garantice de manera eficiente el principio constitucional de igualdad determinando que, en iguales condiciones la administracin tributaria al momento de realizar la restitucin de dineros, lo haga con los intereses correspondientes desde el momento en que se le entreg valores que no le correspondan.
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